内容摘要：本文从税收理论、我国现实情况和俄罗斯的税制改革成效入手，主要以个人所得税为例，论述了我国在经济市场化的今天，面对社会分配不公、收入差距拉大的现实，应当以简化税制的手段来解决分配不公、促进经济的长远发展。

    Abstract: The paper starts with tax theory, our country’s reality situation and the tax revolution effects in Russia. It takes personal income tax as an example and discusses nowadays under the condition of market economy, our country facing to the reality of social allocation injustice and larger income difference. We should simplify the tax system to solve allocation injustice and promote the economy development in the long run.

    关键词：个人所得税　税收效率　单一税　累进税率

    Key words: Personal income tax, Tax efficiency, Single tax, Progressive tax rate
 

    在我国当前社会，日益明显的收入差距拉大的现实，引起很多人讨论社会公平问题——“君子不患寡，而患不均。”不少人用“基尼系数”来说明我国的贫富差距已经大于像美国这样的发达资本主义国家，来表明我国的收入分配的公平问题的严重性。一直以来，税收因为是国家调节收入分配的主要工具之一，特别是其中的个人所得税，所以成为人们这次讨论的焦点。曾有人主张通过调整个别税种的税率和增加税种，来改善日益严重的社会收入分配的不公的现实，把希望寄托于税收的调节功能上。

    实际上，这些主张不仅仅是缘木求鱼，更有可能是南辕北辙。他们的错误在于将税收的收入功能与调节功能本末倒置。如果税收的规模不够大，税基不够广，即收入功能发挥不充分，调节功能也是十分有限的。扩大税收，关系到国家进行宏观调控的实施能力的增强和进行福利转移力度的加大。只有通过扩大税收，税收才可以更好的发挥其调节功能。

    然而，根据经济学的经济人假设，税制越复杂，偷税漏税和避税的可能性就越大，人们偷税漏税和避税的动机也越强烈；在现行的超额累进税制的条件下，收入越多的人，偷税漏税和避税的动机就越强烈。二者相加，现实中可以看到结果就是富有的人在避税、在偷税漏税，而穷人们在老实交税，税收调节在实际上的“逆向调整”。因此，复杂的税制既无助于扩大税收，更就无助于调节功能的改善，而调整个别税种的税率、增加税种或其他类似的办法只会使税制更复杂。我国应该通过简化税收制度以扩大税收，以改变“逆向调整”现象和加大福利转移的力度，最终解决社会收入分配不公的问题。

    根据近几年的统计年鉴，从2000年开始，个人所得税已经成为我国第四大税种；而且，它是与个人收入分配问题关系最密切的税种。因此，本文将以个人所得税为讨论对象，从考虑判断不同税制的优劣的标准入手，通过对比判断标准与当前我国税收的现实状况，并参考俄罗斯的税制改革经验，来说明当前我国当前应该简化税收制度，在当前税制和单一税之间选择一个折中的税制的原因所在。

    一、判断不同税制优劣的标准

    在选取税制的改革方案，实行税制的简化之前，首先要在理论上明确判断不同税制优劣的标准，以避免走弯路。

    第一，税收制度要求有效率，以最少的成本获得足够的财政资源。

    所谓税收效率，有两方面的含义，一是指税款总额与税收总成本之比，二是指征收的效率。何谓税收成本？税收成本就是政府为取得税款必须所付出的一切代价的总和，主要包括三方面：

    1. 征税成本。即为设立税务机关，征收税收付出的费用。

    2. 纳税成本。纳税人为了能够依法纳税，首先要了解相关的法律，要购买、阅读相关的资料，而且，纳税人还要及时统计、申报自己的应税所得并且到交纳税款。这些都需要花费时间和金钱。

    3. 经济成本。任何一项税法都会引起居民、企业调整自身的经济行为，造成资源配置的变化。这种变化可优可劣，以征收工薪税的替代效应为例，如果政府征收工薪税，则必然使就业水平下降到税后的实际收入的均衡点上，社会总福利就损失了高于均衡点的高工资趋向的工人的劳动所得。（可参考福利经济学的相关模型，进行推论验证）

    另一方面，征收效率指的是所收税款总额与应收总额之比。这主要取决于征管的力度以及相关惩罚的威吓力、政府的公信力等，在本文中通常作为既定的外生变量，不给予考虑。

    第二，中性税收，简单来说就是要让经济资源自由流动到最能发挥其效益的地方，而尽量减少对经济行为的扭曲，减少、甚至消除如图一中的阴影面积BDE的净损失。自亚当.斯密以来，中性税收一直是市场经济国家的税收政策的基本原则。我国正在向市场经济逐步转型，政府为了避免扭曲资源配置，应该实行中性税收原则，以“平整竞赛场地”，让稀缺的经济资源流向最有效率的地方。

    第三，税收公平。这是税制中争议最大的地方。在经济含义上的公平，有纵向公平和横向公平之分。所谓纵向公平，是指在税收上实行累进税率，以使大多数人的收入趋向平等，有平均主义的倾向。例如，按现有的税法，甲某月收入1000元，则超过800元的部分应该纳5%的税——10元。[1]所谓横向公平，就是不论收入多少，只要超过免税额都以一定的税率统一征收。例如说是10%，那么，收入3000元的交300元，收入3000万元的就交300万元，一视同仁，为征收平等。在理论上，实行纵向公平的累进税率的调节收入分配功能更强，但弱化了人们追求经济利益的动力；而横向公平的统一税率则相反。当然，在事实上，理论与现实并不完全一致，如上文提到的“逆向调整”，下文还将谈到。

    第四，简单明了，易懂，容易操作。此为单一税的提倡者阿尔文·拉布什卡和罗伯特·E·霍尔最为强调的标准。简单的税收制度，既减少很多偷税漏税、合法避税的空间；又方便征收人员的征收和监督，降低征收成本；还方便了纳税人，减少纳税人的纳税成本；更可以使提高纳税意识变的容易——一举四得。所以，把“简单明了”单独列为一项评判标准。

    二、观察我国税收的现状
 
    从此判断标准出发，观察我国现行的税收制度以及实行结果，通过一些数据[2]，不难发现我国的税制存在以下问题：

    第一，税收效率低。例如在1997年，我国有近一百万的税务公务员，征税的收入只有近8000亿人民币；而在同一年，美国的10万税务人员征收1.7万亿美元，日本国税局的5万人的征收额是我国的８倍。在个体经济和民营经济快速发展的同时，对个体经济的税收却逐年下降，对民营经济的税收增长缓慢，而个人所得税的征收额只占税收总额的3～4%，远远低于发达国家的40%左右的平均水平。显然，存在严重的偷税漏税行为。问题症结何在，我们不妨做一个混合战略纳什均衡[3]的博弈分析：

    设偷税漏税所得为T，预期支付的罚款为F，税务机关的检查成本为C，纳税人中偷税漏税的比例为p，税务机关检查（指普遍的检查）的概率为q。在不考虑纳税人的心理成本（纳税意识，因为这基本上取决于社会环境，短期内变化不大，而且难以衡量），和排除税务机关的腐败行为后，得到以下纳税人与税务机关的支付矩阵：

逗号左边的是税务机关的支付，右边的是纳税人的支付。

    可以得出，税务机关检查(q=1)和不检查(q=0)的期望收益为：

U(1,p)＝(T－C＋F)p＋(T－C)(1－p)

U(0,p)＝0×p＋T(1－p)

    解U(1,p)＝U(0,p)[4]得：p＝C/(T＋F)

　　当纳税人舞弊的概率大于C/(T＋F)时，税务机关的最佳选择是检查；当纳税人舞弊的概率小于C/(T＋F)时，税务机关的最佳选择就是不检查; 当且仅当p＝C/(T＋F)时，税务机关才会选择混合战略（q≠0,1）或任何纯战略。

    纳税人进行偷税漏税(p=1)和不进行(p=0)的期望收益为：

U(q,1)＝(－T－F)q＋0×(1－q)

U(q,0)＝－T×q＋(－T)×(1－q)

    解U(q,1)＝U(q,0) [5]得：q＝T/(T＋F)

　　当税务机关检查的概率大于T/(T＋F)时，纳税人最佳选择是如实交纳税款；当税务机关检查的概率小于T/(T＋F)时，纳税人最佳选择是舞弊；当且仅当q＝T/(T＋F)时，纳税人才会选择混合战略（p≠0,1）或任何纯战略。[6]

　　通过p＝C/(T＋F)和q＝T/(T＋F)，不难发现以下三点：

    1. 当预期支付的罚款F上升时，p、q都下降了，说明加重惩罚可以使博弈均衡向好的方向变动。然而，在征收手段还是主要依靠纳税人自觉和企事业单位代扣，监督管理手段还不能作到无孔不入、把一切都摊在阳光下的条件约束下，提高F的作用是有限的。而且，理性人的心理预期对其有一定抵消作用。

    2. 当偷税漏税所得T增加时，q的下降比p慢，也就是说，偷税漏税所得越大，税务机关检查概率就应该相对越大。进一步推论，理论上应纳税额高的人比应纳税额低的人舞弊的可能性小。然而，事实刚好相反。问题在于，q在一年内因为工作计划、可用资源等限制一般是既定的，并不随T的变动而变。只有当q相对较高时，才有理论的结果。而现实是，q很低。原因之一就是税制复杂和高边际税率。税制复杂导致检查的工作量大增，高边际税率导致普遍检查不符合税务机关本身的利益。[7]

    3. 检查成本C的减少有利于降低舞弊的概率p。然而，检查成本并不容易减少。在现有征管的手段落后，无法跟踪记录每个纳税人的收入状况和财产流动状况，特别是非规律性收入的情况下，复杂的税制更增加了检查的难度与工作量，直接增加了检查成本。

    因此，即使不够全面，起码可以肯定的是，复杂的税制是造成我国税收效率低下的主要原因之一。

    第二，当前的税制有许多各种各样的优惠政策、减免措施，十分不利于“平整竞赛场地”。这些优惠政策、减免措施，有些是为了吸引外资，有些是为了保护幼稚产业，有些是为了降低穷人负担，等等。虽然这些政策起到了一些积极作用，但也使得竞争变得不公平。例如，国内人员的个人所得税每月的免税扣除额是800元人民币，而外籍人员与在国外工作的中国公民的免税扣除额是4000元人民币，既不公平，又不符合WTO的国民待遇精神和税制设计的适时性原则。长此以往，不但不能吸引优秀人才流入，还会导致大量本土培养的优秀人才流失。

    另外，还有其他一些问题，例如国有企业的税负比外资企业、民营企业重，不利国有企业改革；民营企业一直在争取进出口等方面的国民待遇，以获得更多发展；保护政策很容易形成低效率的垄断，或导致受保护的产业难以成长……

    长远来看，这些优惠政策、减免措施都不利于经济发展，那扩大税收，增强宏观调控和增加福利转移更无从谈起。

    第三，理论上很公平的超额累进税率并没有发挥作用。根据2000年统计年鉴的数据分析，2000年我国的个人所得税中42.86%[8]来自工薪所得，在2000年后这个比例一直维持在45%左右。这表明我国的个人所得税近一半是由并不富裕的工薪阶层所负担，并非富有者（他们主要收入来自分红、股息、专利、投资利润、房产租赁、个体经营等）。原因何在？举一个例子就知道了。例如，甲在一年内每月获得800元的劳动报酬，无须交税；乙在同一年内一次性获得9600元的劳动报酬，则要交1536元[9600x(1-20%)x20%]的税。甲乙两人的年度收入是一致的，但税收负担却极为不公，因此，乙的偷税漏税动机比甲强烈得多。在多税种、超额累进税率的制度和征管手段落后水平低下的双重条件下，乙偷税漏税的成功率还是比较高的。
 
    现实生活中，工薪收入是有规律、易监控、难逃脱的收入，所以征收率较高；而富人们的财富收入形式主要是一次性、非规律性的，既难于监控又因税负较重而有强烈的逃脱动机。微软（中国）公司员工集体偷税漏税5100万元的事件值得我们深思。这些都再次说明，在现有的征管水平下，超额累进税率和多税种只是两件美丽的摆设，在事实上形成“逆向调整”。所以说，纵向公平的累进税率和多税种政策并没有发挥理论上的美好作用，却造成现实不公。

    第四，容易变动，偷逃以及规避的空间很多。在整个上世纪90年代，我国一直奉行以税收管理经济的方式，每遇到一个问题，就加一个税种或调整原有税种的税率，形成复杂的税收制度。而复杂的税制结构，又为新开细分税种提供了便利。这就提供了偷税漏税或合法避税的空间。例如，将应税收入改变名目，就可以降低税率甚至免税；或者将同一笔收入划分成几笔收入，就可以避免超额累进税率制中最高的那几档税率。在现实生活中，根据税务局自己的统计，现行的超额累进税率一般只用到三档左右，四五档的已经很少，五档以上的基本上是形同虚设。由于税制复杂造成监督的困难，降低了法律的威吓力，造成了大量税收的流失。而容易监管并且难以分割的税种如工薪所得纳税等却成了税收主流，使社会分配不公的现象更加严重。

    可见，我国现行的复杂税制由于违背上文的效率、中性、公平、简单四项原则，所以造成了一系列环环相扣的税收流失现象，并进一步导致社会分配不公。

    三、单一税的优势

    在当前中国的税制改革中，如果要实现单一税，或者实行单一税方向的改革，主要要做的就是合并相关的税种以减少税收种类，和用横向公平的统一税率取代纵向公平的超额累进税率这两件事。

    对比多税种与超额累进税率的制度，参照前文不同税制的优劣的判断标准进行评判，可以看到，单一税具有以下优势：

    1. 简单明了是单一税最明显的优势，是其他优势的源泉。

    2. 由于简单，单一税的征税成本和纳税成本都相对较低，而且便于监管，相对的增强了相关法律的威吓力，使偷逃现象大为减少。所以，它具有更高的效率。

    3. 大量删除了那些优惠政策、减免措施，使税收更为中性，可以使市场对经济资源的配置功能发挥得更加充分（尽可能的减少了税收对经济行为的扭曲），长远看有利于经济良性运行。并且，降低了人们在规避税收、偷逃税收方面的可能性。

    4. 实行横向公平的统一税率，既有利于刺激经济人积极寻求其正当经济利益，又方便了征收；更重要的是，使人们不再在为如何减少纳税而耗费资源。在美国，一部复杂的税法带来了每年350亿的避税会计师的收入，养活了近50万人，大大浪费了经济资源。[9]而在我国，教人如何避税的行业也正在形成，大量的教人避税的书籍已经出版。我们应当在此行业形成一定规模之前让它自行消失，避免重蹈覆辙。

    四、俄罗斯税制改革的经验

    近几年，俄罗斯税制改革颇有成就，其主要特点就是简化税制，主要表现在以下几个方面：

    第一，简化税制结构，减少税种。税费的数量从200余种减至30几种。他采取的措施是，合并税基相同的税费，取消油料燃料销售税、住房基金费等多种税费，将专项税和收费降低。

    第二，降低主要税种的税率。这方面的措施很多，其中，最值得一提的是自2001年元旦开始实施的税率为13%个人所得税单一税法案。

    在此法案实施前，俄罗斯实行12%、22%、30%的累进税制，结果，30%的根本没有人交，交22%的也很少，税收负担大部分还是落在穷人身上。实施单一税法案后，当年的税收名义上增长46%，在调整通货膨胀后仍然上涨了28%；2002年1～5月比2001年同期增长40%；到2002年，已经基本上杜绝了偷税漏税的现象，个人所得税征收率有百分之八十几。[10]

    第三，增收社会税，作为形成俄罗斯国家居民就业基金、联邦社会保险基金、联邦和地区义务医疗保险基金的来源。

    在俄罗斯的成功改革之后，斯洛伐克、乌克兰和伊拉克等国家都开始筹备或进行单一税或具有单一税特征的税制改革。

    综合上述所言，本人认为，我国应该简化税制，在当前税制和单一税之间选择一个折中的税制的原因，就在于我国当前所实施的以超额累进税率和多税种为主要特征的复杂税制存在四大问题：税收效率低下、扭曲市场经济的竞争行为、“逆向调整”和易变难懂。为了解决社会分配不公的现实问题，以及为了长远的市场经济发展，我国应该参考单一税的税制法案进行简化税制的改革。
 
    但是，由于有既得利益团体的存在，以及还有历史原因所造成的幼稚产业的存在，和当前我国还需要引进外国的投资等原因，单一税在我国并不可行。所以，我建议在单一税与复杂税制之间选取一个折中的税制，来解决当前最迫切的问题——收入分配不公。

    参考资料：
1.《所得课税的经济分析》，郝硕博著，中国税务出版社，2003年4月第一版。
2.《国外税制概览——个人所得税》，解学智主编，中国财政经济出版社，2003年3月第一版。
3.《博弈论与信息经济学》，张维迎著，上海三联书店、上海人民出版社，1996年8月第一版。
4.《税法的困境与挑战——财富分割利器》，张守文著，广州出版社，2000年10月第一版。
5.《俄罗斯联邦税制》，财政部税收制度国际比较课题组编著，中国财政经济出版社，2000年6月第一版。
6.阿尔文．拉布什卡2003年11月17日在中国人民大学的演讲稿。
7.《我国现行个人所得税制存在的问题与改革取向》，杨惠芳，《税务研究》2003年第2期。
8.《个人所得税偷税漏税的博弈分析》，陈平路、王玲玲，《税务研究》2003年第3期。
9.《完善我国个人所得税制的几点思考》，马克和，《税务研究》2003年第3期。
10.《中西文化差异与税制改革——以增值税和个人所得税为例》，杨斌，《税务研究》2003年第5期。
11.《个人所得税：功能定位与税制设计》，刘尚希、应亚珍，《税务研究》2003年第6期。
12.《完善征管措施的几点建议》，伍艳红，《税务研究》2003年第6期。
13.《个人所得税征收重点与税源分析》，顾海兵，《税务研究》2003年第6期。
14.《论税制改革原则与实施路径》，李安泽、刘汉屏、朱门添，《税务研究》2003年第8期。
15.《低税率、严征管是税务改革的方向》，茅于轼，《税务研究》2003年第9期。
16.《我国居民收入分配状况及财税调节政策》，财政部科研所课题组，《税务研究》2003年第10期。
17.《我国个人所得税纳税人状况实证研究》，罗昌财，《税务研究》2003年第10期。

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[1] 即：(1000—800)×5%＝10 (元)
[2] 数据主要是来自1998年～2002年统计年鉴，及美国、日本的官方网站。
[3] 混合战略纳什均衡：如果一个战略规定参与人在给定信息的情况下以某种概率分布随机选择不同的行动，则称为混合战略；如果参与博弈的群体在给定其他人的战略的条件下选择自己的最优战略，而所有参与人选择的战略一起构成一个战略组合，那么，此战略组合就被成为纳什均衡。混合战略纳什均衡要求每个参与人的混合战略是给定对方混合战略下最优的选择，其目标不是追求一次行为的得益，而在谋求多次行为的得益。
[4] 如果最优混合战略纳什均衡是存在的，而且一个混合战略（q≠0,1）是税务机关的最优选择，那就一定意味着税务机关在检查与不检查之间是无差异的。
[5] 请参看注解④，依此类推。
[6] 税务机关的纯战略是检查或不检查，混合战略是在N个纳税期内随机选择q×N个纳税期检查，q＝T/(T＋F)；纳税人的纯战略和混合战略依次类推。
[7] 著名经济学家茅于轼在《低税率、严征管是税务改革的方向》一文中有以下看法：当前的状况是高税率、疏征管，高税率鼓励人们偷税漏税，疏征管又给人们创造机会；所以，基本上税务机关看谁不顺眼就抓谁，而且抓一个准一个。这无形增加了税务机关的权力，和寻租的动机。原文载于《税务研究》2003年第9期第2页。
[8] 此数据来源于2003年第10期的《税务研究》，《我国个人所得税纳税人实证研究》，罗昌财撰。
[9] 资料来自阿尔文·拉布什卡2003年11月17日在中国人民大学的演讲。
[10] 资料来源同⑨。